Atypisch stilles Beteiligungskapital kann zum Steuernsparen durch Gewinn- und Verlustverrechnung genutzt werden - von Dr. jur. Horst Werner

Die atypisch stille Beteiligung stellt eine gesellschaftsrechtliche Sonderform der Innengesellschaft dar und hat eine steuerrechtliche Ausprägung, so Dr. jur. Horst Werner ( www.finanzierung-ohne-bank.de ). Diese kann einen Steuerspareffekt haben.

Die atypisch stille Gesellschaft gewährt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, mit der Möglichkeit positive und negative Einkünfte miteinander zu verrechnen. Die atypische stille Beteiligung gewährt also die Möglichkeit, zwischen verschiedenen Rechtspersonen den Steuerkreis zu schließen und dadurch Gewinne mit Verlusten einkommen- oder körperschaftsteuerlich zu verrechnen. Diese Steuersparmöglichkeit kann auch der Alleingesellschafter an seiner eigenen GmbH für sich nutzen, wie der Bundesfinanzhof bereits in den 70-ziger Jahren ff mehrfach entschieden hat (  BFH 8.8.1979, BStBl II, 768; BFH 6.2.1980, BStBl II, 477; BFH 21.6.1983, BStBl II 84, 563 ). Wer also als natürliche Person positive Einkünfte hat, kann diese mit Verlusten seiner eigenen Kapitalgesellschaft verrechnen. Die gegründete Kapitalgesellschaft, für die man persönlich nicht haftet, führt aber mit ihrem ev. anfänglichen Verlust-Ergebnis durch Saldierung mit anderweitigen Gewinnen zum Steuersparen. Steuerliche Voraussetzung für die Anerkennung einer atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft ist

(1) die Verlustbeteiligung,
(2) die Beteiligung am Firmenwert- bzw. Geschäftswertzuwachs ( stillen Reserven ) und
(3) die Einräumung einer sogen. Mitunternehmerinitiative ( = bestimmte
Mitspracherechte; z.B. Änderung des Unternehmensgegenstandes ).

Der stille Gesellschafter hat dabei nicht nur Anteil an dem Gewinn und Verlust des handelsrechtlichen Unternehmens, sondern er nimmt auch an dem Vermögen der Gesellschaft ( den stillen Reserven ) Teil. Der privatschriftliche, formlose Vertrag über die stille Gesellschaft wird von dem Geschäftsinhaber bzw. der Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ( z.B. GmbH & still ) abgeschlossen. Lediglich bei der Aktiengesellschaft als Geschäftsinhaber bedarf der Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft zusätzlich der Zustimmung der Hauptversammlung mit qualifizierter Mehrheit ( 75 % ), da die atypisch stille Beteiligung einen Teilgewinnabführungsvertrag gem. § 221 AktG darstellt und zur Wirksamkeit ins Handelsregister eingetragen werden muss.

Die atypisch stille Gesellschaft bietet steuerlich eine echte Gewinnverteilung durch den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid des Betriebsfinanzamtes. Dieses stellt den Bilanzgewinn des Unternehmens und den gesonderten Gewinn ( bzw. Verlust ) des atypisch stillen Gesellschafters fest und meldet den Gewinn- bzw. Verlustanteil an das Wohnsitzfinanzamt des atypisch stillen Gesellschafters zur Ergänzung seiner Einkommensteuerklärung. Es können als anteilige Gewinne einer juristischen Person mit den Verlusten einer natürlichen Person verrechnet ( = saldiert ) werden, so dass dies zu Steuerspareffekten führt.

Steuerliche Voraussetzung für die Anerkennung einer atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft ( §§ 15, 15a, 20 EStG ) ist wie oben beschrieben die Verlustbeteiligung, die Beteiligung am Geschäftswertzuwachs bzw. den stillen Reserven und die Einräumung einer sogen. Mitunternehmerinitiative ( = bestimmte Mitspracherechte in wesentlichen Gesellschaftsangelegenheiten ). Der atypisch stille Gesellschafter wird sodann als steuerlicher Mitunternehmer einem Kommanditisten gleichgestellt und kann seine positiven Einkünfte mit eventuellen negativen Einkünften des Unternehmens durch Verlustzuweisung verrechnen. Der atypisch stille Gesellschafter bezieht als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. I Nr. 2 EStG und zahlt anders als der typisch stille Gesellschafter keine pauschalisierte Abgeltungsteuer. Andere Einkünfte aus anderen Einkunftsarten kann der atypisch stille Gesellschafter ( bei Gewinnen und Verlusten ) gegeneinander zur Addition oder zum Abzug bringen.

Bei der atypisch stillen Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter einen Abfindungs- und Auseinandersetzungsanspruch, der neben den Kapitalkonten den Geschäftswert bzw. die Entwicklung der stillen Reserven zum Ausscheidungszeitpunkt zu berücksichtigen hat. Hat sich z.B. der Wert des Unternehmens während der Dauer der atypisch stillen Beteiligung verdoppelt, so erhält der atypisch stille Gesellschafter als Abfindungsanspruch - sofern nichts anderes vereinbart oder vertraglich eingeschränkt ist - die atypisch stille Einlage in doppelter Höhe unter Berücksichtigung des Wertzuwachses zurück. Ausgangspunkt der Differenz-Berechnung ist der Wert des unternehmerischen Anfangsvermögens in Gegenüberstellung zum Endvermögen des Unternehmens zum Ausscheidungszeitpunkt. Die Beteiligung am Geschäftswertzuwachs kann aus steuerlichen Gründen zwar eingeschränkt, aber nicht gänzlich ausgeschlossen werden. Weitere Informationen erteilt kostenfrei auf schriftliche Anfrage Dr. jur. Horst Werner ( dr.werner@finanzierung-ohne-bank.de ).

Achtung: Die Beschränkung der Verlustzuweisung bei Steuerstundungsmodellen gem. § 15 b EStG

Bei modellhaft konzipierten Steuerstundungsmodellen gilt gem. § 15 b EStG eine Begrenzung von Verlustzuweisungen - z.B. zwecks Gegenrechnung von Verlusten gegen die positiven Einkünfte - für Mitunternehmer gegeben ( siehe www.finanzierung-ohne-bank.de ). So bezieht der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. I Nr. 2 EStG und zahlt anders als der typisch stille Gesellschafter keine pauschalisierte Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge. Andere Einkünfte aus anderen Einkunftsarten kann der atypisch stille Gesellschafter ( bei Gewinnen und Verlusten ) prinzipiell gegeneinander zur Addition oder zum Abzug bringen. Dies gilt jedoch nicht bei modellhaften Massenverträgen für Kapitalanleger. Sollen mehrere Kapitalgeber als Kommanditisten oder als atypisch stille Gesellschafter in ein Unternehmen zwecks Finanzierung aufgenommen werden, so sind jeweils individuelle atypisch stille Beteiligungsverträge zu erarbeiten, die nicht wortgleich sind.

Ein Anleger als Steuerpflichtiger darf gemäß § 15 b EStG im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell entstandene Verluste weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb des Vorjahres noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichen. Diese Verluste dürfen nicht zurückgetragen und auch nicht anderweitig abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige zukünftig in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Diese Verluste gehen mithin nicht unbedingt verloren, denn sie dürfen mit positiven Ergebnissen - soweit vorhanden - aus derselben Einkunftsquelle in Folgejahren verrechnet werden. Anleger dürfen Verluste aus sogenannten Steuerstundungsmodellen somit nur mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnen; eine Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften und ein Vor- oder Rücktrag in andere Veranlagungszeiträume sind bei modellhaft verwendeten atypisch stillen Beteiligungsverträgen nicht möglich.

Mit der Verlustzuweisungsbeschränkung in den §§ 15 b ff des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) will der Gesetzgeber bestimmte Modelle - konzipert für eine Vielzahl von Anlegern - steuerlich unattraktiv machen, die gezielt auf Steuerstundung ausgerichtet sind. Erfasst werden hiervon klassischerweise geschlossene Fonds in Form einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase der Investition hohe steuerliche Verluste zuweisen. Schon vor Jahren war der Gesetzgeber solchen Modellen mit einer Verlustabzugsbeschränkung entgegengetreten. Da sie in der Praxis aber schnell an die gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren, brachte die Vorschrift nicht den erhofften Erfolg. Daher schuf der Gesetzgeber im Jahr 2005 eine neue Verlustverrechnungsbeschränkung in § 15b (EStG).